Toelichting bij het Zomerakkoord inzake vennootschapsbelasting: deel 3

We bespreken in een viertal delen het Zomerakkoord op het vlak van vennootschapsbelasting. Ondertussen is de wetgeving hierrond gestemd in de Kamer en gepubliceerd als Wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, gepubliceerd op 29 december 2017 in het Belgisch Staatsblad. 

Eerder gingen wij reeds in op een van de meest besproken maatregelen, namelijk het aangepast fiscaal stelsel van kapitaalverminderingen.

In deel I van de toelichting bij het Zomerakkoord inzake de vennootschapsbelasting bespraken wij (1) de verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting, (2) de belasting van meerwaarden op aandelen, (3) de hervorming van de notionele interestaftrek, (4) het tijdelijk verhoogd tarief van 20% van de gewone eenmalige investeringsaftrek voor KMO’s en (5) de verhoging van de DBI-aftrek van 95% naar 100% .

In deel II van de toelichting bij het Zomerakkoord inzake de vennootschapsbelasting kwam  (1) de afzonderlijke aanslag van 5,10 % op het tekort aan bedrijfsleidersbezoldigingen, (2) de niet-aftrekbaarheid van vooruitbetaalde kosten, (3) de niet-vrijstelbaarheid van sommige voorzieningen voor risico’s en kosten, (4) de aftrekbeperking van overgedragen fiscale aftrekposten en (5) het grotere belang van de ‘compliance’ aan bod. 

In wat nu volgt gaan wij in op de overige maatregelen die van toepassing zijn vanaf aanslagjaar 2019 met betrekking tot boekjaren die aanvangen vanaf 1 januari 2018. Verder bespreken we de maatregelen die van toepassing kunnen zijn vanaf 1 januari 2019. 

1. Overige maatregelen die van toepassing zijn vanaf aanslagjaar 2019 (verbonden aan boekjaren die aanvangen vanaf 1 januari 2018)

Naast de reeds besproken maatregelen zijn er nog diverse – minder ingrijpende – maatregelen die in principe van toepassing zijn vanaf aanslagjaar 2019. 

Ondernemingen die onderzoekers met een bepaald diploma tewerkstellen kunnen genieten van een gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing op de lonen van die onderzoekers. Het zijn de in aanmerking komende diploma’s van de onderzoekers die uitgebreid worden. Vanaf heden zullen ook bepaalde (professionele en academische) bachelordiploma’s in aanmerking komen. In een eerste fase is er een vrijstelling van 40% voorzien voor onderzoekers die de houder zijn van dergelijk diploma’s. Vanaf 2020 stijgt het percentage naar 80%. 

Eveneens wordt de overgedragen innovatie-aftrek en de overgedragen DBI-aftrek uitgesloten bij een verwerving of wijziging van controle die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Hierdoor wint de economische onderbouwing van een overname verder aan belang.

Ook merken wij ook op dat de verhoging van de gewone eenmalige investeringsaftrek naar 20% voor KMO’s uiteindelijk van toepassing zal zijn op elke in aanmerking komende investering in vaste activa gedaan tussen 1 januari 2018 en 31 december 2019, onafhankelijk van het aanslagjaar waaraan het belastbaar tijdperk verbonden is.

Ten slotte geven wij mee dat in een komend wetsontwerp de fairness tax op dividenduitkeringen door grote vennootschappen zou worden afschaft met ingang van 2018. Indien mogelijk raden wij dan ook aan om dividenduitkeringen die onderworpen zouden kunnen zijn aan de fairness tax voorlopig uit te stellen tot hierover duidelijkheid bestaat. 

2. Maatregelen die van toepassing zijn vanaf aanslagjaar 2020 (verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2019)

2.1 Fiscale consolidatie aftrek van de groepsbijdrage

Samengevat

Vanaf het boekjaar 2019 (aanslagjaar 2020) dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2019 wordt er een beperkte vorm van fiscale consolidatie ingevoerd. Samengevat houdt de zogenaamde fiscale consolidatie in dat er een mogelijkheid wordt geboden aan een verlieslatende Belgische groepsentiteit om het verlies van het betrokken boekjaar onder bepaalde voorwaarden te verplaatsen naar een andere (winstgevende) Belgische groepsentiteit. Dit geschiedt door een zogenaamde groepsbijdrage maximaal gelijk aan de fiscaal jaarverlies, in aftrek te nemen bij de winstgevende vennootschap en diezelfde bijdrage bij het belastbaar resultaat van de verlieslatende vennootschap te voegen. Zowel Belgische vennootschappen als Belgische vaste inrichtingen komen in aanmerking voor de aftrek van groepsbijdrage.

De zogenaamde fiscale consolidatie is een optioneel stelsel. Ook moeten de betrokken vennootschappen een overeenkomst kunnen voorleggen die dient als basis voor de groepsbijdrage, en moet bij de fiscale aangifte een afzonderlijke opgave ingevuld worden. 

Wij benadrukken dat deze fiscale consolidatie geenszins inhoudt dat de groepsvennootschappen slechts één aangifte voor de groep zouden moeten indienen. De fiscale consolidatie leidt niet tot een administratieve vereenvoudiging. Wel kan het systeem (onder relatief strenge voorwaarden) een aanzienlijk fiscaal voordeel opleveren, door te voorkomen dan binnen dezelfde groep een vennootschap een verlies heeft, terwijl een andere vennootschap effectief vennootschapsbelasting betaalt. 

Voorwaarden

In aanmerking komende groepsvennootschappen - voordeel voor vlakke groepsstructuren

Niet elke groepsentiteit komt in aanmerking voor de aftrek van de groepsbijdrage. Ten eerste is er vereist dat een bepaalde deelnemingsverhouding bestaat tussen de vennootschappen. Deze vereiste kan op twee manieren worden vervuld:

• ofwel moet er tussen de vennootschappen een rechtstreekse deelnemingsverhouding van ten minste 90% in het kapitaal bestaan
• ofwel moet er een derde (in de Europees Economische Ruimte gevestigde) vennootschap ten minste 90% van het kapitaal van de betrokken vennootschappen rechtstreeks aanhouden.

Deze voorwaarden moeten gedurende het belastbaar tijdperk en de vier voorafgaande belastbare tijdperken voldaan zijn. Niet enkel Belgische groepsvennootschappen komen in aanmerking komen voor deze regeling, maar ook de Belgische vaste inrichtingen van in de Europees Economische Ruimte (‘EER’) gevestigde vennootschappen. 

Bepaalde vennootschappen kunnen in geen geval beroep kunnen doen op deze regeling. Zijn o.m. uitgesloten: (1) de vennootschappen die onroerende goederen (of zakelijke rechten met betrekking tot dergelijke goederen) ter beschikking stellen aan bedrijfsleiders of hun echtgenoten, en (2) vennootschappen die in het buitenland onderworpen zijn aan een belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht. 

Het onderstaande voorbeeld kan een en ander verduidelijken. In het volgende voorbeeld  zijn de vennootschappen waartussen de regeling van de aftrek van de groepsbijdrage kan toegepast worden in eenzelfde rood kader geplaatst. De groepsvennootschappen die een aftrekbare groepsbijdrage zouden kunnen betalen zijn enerzijds Bel Co1 aan Bel Co2 (en Bel Co2 aan Bel Co1) en anderzijds Bel Co1 aan Bel Co6 (en Bel Co6 aan Bel Co1).

Bel Co1 en Bel Co2 komen in aanmerking doordat een derde vennootschap die gevestigd is in de EER (NL Co) in beide vennootschappen een rechtstreekse deelneming heeft van meer dan 90% in het kapitaal.

Aangezien NL Co slechts een deelneming heeft van 75% in Bel Co3  komt die vennootschap niet in aanmerking. 

Bel Co4 en Bel Co5 komen daarentegen niet in aanmerking doordat US Co (de vennootschap die een deelneming heeft van meer dan 90% in het kapitaal van Bel Co4 en Bel Co5), niet gevestigd is in de EER maar in de Verenigde Staten. 

Bel Co1 en Bel Co6 komen in aanmerking doordat er tussen hen een rechtstreekse deelnemingsverhouding bestaat van meer dan 90%. 

Enkel verlies van het boekjaar is vatbaar voor overdracht

Enkel het verlies van het belastbaar tijdperk komt in aanmerking voor de aftrek van de groepsbijdrage. Andere fiscale aftrekken (zoals overgedragen fiscaal aftrekbare verliezen, DBI-aftrek en dergelijke meer) komen dus niet in aanmerking.

Het bedrag van de groepsbijdrage mag niet hoger zijn dan het beroepsverlies dat de verlieslatende vennootschap zou geleden hebben indien de opname van de groepsbijdrage niet zou zijn toegepast.

^{(1) Geen enkele van de vennootschappen uit het voorbeeld heeft een vaste inrichting in België.} 

Ook moet het bedrag van de groepsbijdrage bepaald worden in een groepsbijdrageovereenkomst die per boekjaar afgesloten moet worden tussen de verlieslatende en de winstgevende vennootschap. 

Betaling van het surplus aan belastingen door de winstgevende entiteit aan de verlieslatende entiteit

Om van de aftrek van de groepsbijdrage te kunnen genieten, moet er eveneens een betaling door de winstgevende entiteit aan de verlieslatende entiteit plaatsvinden. Die vergoeding moet gelijk zijn aan hetgeen de betalende vennootschap meer had betaald aan belastingen indien er geen aftrek van groepsbijdrage was geweest. Fiscaal is deze vergoeding een neutrale operatie aangezien deze betaling bij de betalende – winstgevende – entiteit een verworpen uitgave is (toekomstig art. 198, §1, 15°/1 WIB 92), en bij de ontvangende – verlieslatende – entiteit een vrijgestelde inkomst is (art. 194septies WIB 92). 

Voorbeeld

Een moedervennootschap (vennootschap M) heeft tijdens het boekjaar een verlies van 10.000 euro. Vennootschap M heeft een deelneming van 99% in het kapitaal van een dochtervennootschap (vennootschap D). Vennootschap D heeft een winst heeft van 50.000 euro (zonder aftrek van groepsbijdrage).

Vennootschap D kan ten hoogste een groepsbijdrage van 10.000 euro in aanmerking nemen, zijnde het beroepsverlies van vennootschap M en hiermee haar belastbaar resultaat verlagen.  Anderzijds zal vennootschap M dezelfde groepsbijdrage in haar fiscaal resultaat moeten opnemen, waardoor haar fiscaal resultaat uitkomt op 0 (geen mogelijkheid tot verliesoverdracht naar volgend boekjaar).

Vennootschap D zal dan effectief 2.500 euro moeten betalen aan vennootschap M (in de veronderstelling dat vennootschap D onderworpen is aan het vennootschapsbelastingtarief van 25%).  Fiscaal wordt deze betaling geneutraliseerd door de aftrek te weigeren bij vennootschap D en een vrijstelling bij vennootschap M.

2.2 Controlled Foreign Company ('CFC')

In navolging van de Europese Anti Tax Avoidance Directive (‘ATAD’) zal er een maatregel ingevoerd worden die als doel heeft te verhinderen dat er kunstmatige constructies met verbonden vennootschappen gevestigd in ‘belastingparadijzen’ worden opgezet enkel om een belastingvoordeel te verkrijgen.

De uitwerking van deze regel is relatief complex. De wetgever probeert de bovenstaande doelstelling te verwezenlijken door de niet-uitgekeerde winst van bepaalde verbonden buitenlandse vennootschappen toch toe te voegen aan de belastbare basis van de Belgische entiteit indien die buitenlandse winst voortkomt uit een kunstmatige constructie. 

Gelieve contact met ons op te nemen indien u hierover meer informatie wenst te bekomen. 

2.3 Hybrid mismatches

In een internationale context kan het gebeuren dat verschillende landen een andere kwalificatie geven aan een bepaalde transactie of entiteit. Op fiscaal vlak kan dit voordelige gevolgen hebben. Onder auspiciën van de Europese regelgever werden er diverse maatregelen genomen om dit te vermijden.

3. Maatregelen die van toepassing zijn vanaf 1 januari 2019

3.1 Overdracht van buitenlandse activa naar België: step-up regeling

Op dit ogenblik is er een risico op dubbele belasting wanneer Belgische vennootschappen of Belgische vaste inrichtingen activa verkrijgen van een buitenlandse vaste inrichting. Dit komt doordat de verschillende landen een verschillende fiscale waarde kunnen toekennen aan dezelfde activa. 

Om dit te vermijden wordt de zogenaamde step-up regeling ingevoerd. In principe wordt de waarde van de activa die de vertrekstaat heeft vastgesteld als beginwaarde voor belastingdoeleinden aangenomen in België. Deze regel geldt echter enkel indien de vertrekstaat een Staat is die een overeenkomst heeft afgesloten met België om inlichtingen uit te wisselen. Ook kan er uitzonderlijk afgeweken worden van deze waarde indien de Belgische Staat kan aantonen dat de waarde niet overeenstemt met de werkelijke marktwaarde van het activum.  

3.2 Overdracht van activa vanuit Belgische vennootschap naar buitenlandse vaste inrichting in verdragsland: exit tax en step-up regeling

De Belgische fiscale wetgeving voorziet op dit moment reeds in een exit tax wanneer een Belgische vennootschap een zetelverplaatsing doorvoert, of als er activa onttrokken worden aan een Belgische inrichting. 

Daarnaast zal er vanaf 1 januari 2019 ook een exit tax ingevoerd worden wanneer activa worden overgedragen door een Belgische vennootschap aan haar buitenlandse vaste inrichting gevestigd in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft.

Deze belasting wordt geheven op het positief verschil tussen de marktwaarde (die vastgesteld wordt door België) en de fiscale waarde van de overgedragen activa (toekomstig art. 185/1 WIB). De betaling van deze belasting kan gespreid gebeuren (toekomstig art. 413/1, §1, eerste lid, 1°/1 WIB 92).

Voor vragen of verdere toelichtingen, kan u zich richten tot Marc De Munter (Tax Partner) of tot een ander lid van ons consultingteam.