Commentaires concernant l’Accord d’Été en matière d’impôt des sociétés : partie II

1. Imposition séparée de 5% (5,10% cotisation de crise incluse) en cas d’insuffisance de rémunérations des dirigeants d’entreprise 

Généralités

Différentes mesures ont été prises pour décourager la constitution d’une société pour des raisons purement fiscales.

Les dispositions en matière de rémunération des dirigeants d’entreprise en sont un exemple. 

Pour le bon ordre, nous répétons que le niveau de la rémunération des dirigeants d’entreprise poursuit un double intérêt. En premier lieu, la rémunération des chefs d’entreprise est l’une des conditions permettant de bénéficier du tarif PME sur la première tranche de 100.000 EUR du bénéfice. Ce point a été abordé dans l’édition précédente de la lettre d’information . En second lieu, il sera question dans certains cas d’une imposition séparée de 5% du ‘déficit’ des rémunérations des chefs d’entreprise. Cette dernière mesure est commentée ici. 

Un impôt distinct de 5% (et de 10% à partir de l’exercice d’imposition 2021) est prélevé sur ce qu’on appelle le ‘déficit’ des rémunérations des dirigeants d’entreprise. Il s’agit de la différence positive entre d’une part la rémunération la plus élevée allouée à l’un des chefs d’entreprise-personnes physiques et, d’autre part, un montant de 45.000 EUR (ou le résultat imposable, si celui-ci devait être inférieur à 45.000 EUR). L’impôt payé en vertu de cette taxation séparée pourra s’élever à maximum 2.295 EUR⁽¹⁾ (et à 4.500 EUR à partir de l’exercice d’imposition 2021). Les impôts payés en vertu de cette taxation distinct sont toutefois fiscalement déductibles dans le cadre de l’impôt des sociétés. 

Ceci implique aussi qu’aucun impôt n’est dû si la société ne réalise aucun résultat imposable. En second lieu, nous attirons l’attention sur le fait que seule la rémunération la plus élevée allouée à un seul chef d’entreprise-personne physique entre en ligne de compte.
^{(1) À savoir 45.000 x 5,10% (5% + 2% d’impôt de crise)}

Exemple d’un régime standard 

L’exemple suivant est basé sur la note explicative diffusée par le cabinet du ministre des Finances. On peut se poser la question de savoir si la méthode de calcul proposée par le Gouvernement dans l’exemple ci-dessous correspond effectivement au texte littéral du projet de loi. Quoi qu’il en soit, l’exemple ci-dessous peut servir d’indication pour le coût de l’impôt séparé. 

Une SPRL enregistre, après la déduction d’une rémunération de 10.000 EUR à son gérant, un résultat imposable de 35.000 EUR. Le résultat imposable, majoré de la rémunération, s’élève donc à 45.000 EUR. La rémunération minimale requise est donc de 45.000 EUR divisée par deux, soit 22.500 EUR. La SPRL a alloué 12.500 EUR de rémunérations trop peu. L’impôt dû en vertu de la nouvelle imposition séparée s’élève à 637,5 EUR. Cet impôt peut être déduit e la base imposable à l’impôt des sociétés. 

Régime particulier pour certaines sociétés liées

Les sociétés liées dont au moins la moitié des dirigeants d’entreprise se composent des mêmes personnes (physiques) entrent en ligne de compte pour un régime particulier sur ce plan. Pour déterminer le niveau de la rémunération minimale allouée par ces sociétés, on prend en compte la totalité de la rémunération allouée à l’un de ces mêmes chefs d’entreprise. Dans un tel cas, la rémunération minimale de 45.000 EUR est cependant portée à 75.000 EUR.

Exemple d’un régime particulier pour certaines sociétés liées

Données :

Chacune de ces sociétés enregistre un résultat imposable de 100.000 EUR. Les sociétés liées allouent chacune au chef d’entreprise-personne physique Z une rémunération de dirigeant d’entreprise de 25.000 EUR.

Les sociétés A, B et C bénéficient du régime particulier pour sociétés liées. Les dirigeants d’entreprise de ces sociétés se composent en effet pour au moins la moitié des mêmes personnes (Z et Y dans ce cas). Ceci implique qu’aucun impôt distinct ne sera dû. La rémunération du dirigeant d’entreprise payée conjointement est en effet égale à la rémunération minimale de dirigeant d’entreprise de 75.000 EUR (à savoir 25.000 EUR payés par les sociétés A, B et C). 

Le régime particulier ne s’applique par contre pas à la société D. Les dirigeants d’entreprise de cette société ne se composent en effet pas pour au moins la moitié des mêmes personnes que pour les autres sociétés (à savoir les chefs d’entreprise Z et Y). Ceci implique que le régime standard s’applique à la société D. Il y a un déficit des rémunérations des chefs d’entreprise de 20.000 EUR (45.000 EUR de rémunération minimale du dirigeant d’entreprise moins la rémunération du dirigeant d’entreprise effectivement allouée de 25.000 EUR). La société D sera donc redevable d’un impôt complémentaire annuel de 1.020 EUR. À compter de l’année d’imposition 2021, cet impôt complémentaire passera à un montant annuel de 2.000 EUR (puisque le taux de la taxation séparée sera majorée de 5,10% à 10% à partir de cet exercice d’imposition). 

Cet impôt complémentaire dans le chef de la société D est cependant évitable. Si la personne physique Y devait également être dirigeant d’entreprise de la société D, cette société relèverait aussi du régime particulier pour les sociétés liées et aucun impôt complémentaire ne serait dû. Cet exemple démontre dès lors l’importance d’une structuration soigneuse de l’administration de sociétés appartenant à un groupe.

Pas d’application aux petites sociétés pendant les quatre premiers exercices comptables depuis leur constitution

Les petites sociétés dans le sens de l’article 15, §§ 1 - 6 C. Soc. sont exonérées pendant les quatre premiers exercices comptables depuis leur constitution de l’impôt distinct de 5,10% (10% à partir de l’année d’imposition 2021) sur le déficit des rémunérations des dirigeants d’entreprise.

Conclusion :

Un impôt distinct (initialement de 5,10% et, à partir de l’exercice d’imposition 2021, de 10%) sur le déficit des rémunérations des dirigeants d’entreprise a été introduit. Un régime particulier a été prévu pour certaines sociétés liées. La mesure ne s’applique pas davantage aux petites sociétés pendant les quatre premiers exercices comptables depuis leur constitution. 

Il peut s’avérer judicieux, dans certains cas, d’augmenter la rémunération qui est allouée aux dirigeants d’entreprise. Ceci tant pour pouvoir bénéficier du tarif PME réduit (de 20,40%) que pour éviter la taxation séparée de 5,10% sur le déficit des rémunérations des dirigeants d’entreprise. La question de savoir si et comment les rémunérations des dirigeants d’entreprise devraient être augmentées est fonction des circonstances concrètes.

De même, il peut s’avérer important pour les sociétés qui font partie d’un groupe d’harmoniser correctement les rémunérations des dirigeants d’entreprise (et les mandats d’administrateur) si on souhaite éviter de payer des impôts inutiles.

2. Les coûts payés d’avance ne font que partiellement l’objet d’une déduction fiscale immédiate

L’Accord d’Été mettra fin (pour les sociétés) à une optimalisation fiscale de fin d’année souvent utilisée. Dans le passé, on pouvait, en payant d’avance certains coûts (tels que le loyer ou les intérêts), diminuer la base imposable d’une année déterminée si celle-ci devait s’avérer trop élevée. De cette façon, on pouvait veiller par exemple à ce que la société ait encore droit au tarif réduit progressif dans le cadre de l’impôt des sociétés. 

Il est mis fin à cette pratique. Les coûts ne seront fiscalement déductibles que dans la mesure où ils se rapportent à la période comptable concernée. Ceci signifie que le principe de concordance comptable sera également appliqué dans le domaine de l’impôt des sociétés.

Exemple

Une société avec un exercice comptable dont la clôture intervient le 31 décembre décide de louer un bien immobilier. Imaginons qu’elle signe un bail de location du 1 juillet 2018 au 31 juin 2019 et que la société soit tenue de payer la totalité du loyer lors de l’entrée en vigueur du bail de location (le 1 juillet 2018). Sur le plan de l’impôt des sociétés, seule une moitié du loyer sera déductible pour l’exercice d’imposition 2019 (l’exercice comptable qui se clôture le 31 décembre 2018). L’autre moitié du loyer acquitté sera fiscalement déductible pour l’exercice d’imposition 2020 (l’exercice comptable qui se clôture le 31 décembre 2019). 

3. Pas d’immunisation de certaines provisions pour risques et charges

Provisions pour frais volontaires : plus d’exonération dans le cadre de l’impôt des sociétés

Aujourd’hui, les provisions font l’objet d’une exonération fiscale si elles répondent à certaines conditions⁽²⁾ . Toujours dans le cadre de la lutte contre les ‘optimalisations fiscales de fin d’année’, une condition sera ajoutée aux conditions déjà existantes dans le cadre de l’impôt des sociétés.

Seules les provisions pour risques et charges découlant d’obligations contractuelles, légales ou réglementaires existant à la date du bilan peuvent bénéficier d’une exonération fiscale. Ceci implique que les provisions pour des coûts consentis volontairement ne seront plus exonérées. 

Un exemple peut éclairer les conséquences pratiques de cette mesure. Les provisions pour des obligations de garantie, des allocations de pension anticipée, des allocations de licenciement et autres pourront toujours bénéficier d’une exonération fiscale. Il s’agit en effet d’obligations contractuelles ou légales existant à la date du bilan. Par contre, une provision pour des réparations ou un grand entretien ne pourra en principe plus bénéficier d’une exonération fiscale (puisque de tels coûts sont consentis en principe sur une base volontaire et reposent sur la réglementation comptable).

Pour le bon ordre, nous soulignons qu’il s’agit ici de l’exonération fiscale des provisions (comptables) constituées depuis le 1er janvier 2018. Une fois que les frais ont été consentis, ils sont évidemment déductibles fiscalement (s’il est satisfait aux conditions généralement en vigueur pour la déductibilité des frais professionnels).
^{(2)En résumé, les conditions sont actuellement les suivantes : il doit s’agir de pertes ou coûts nettement définis, qui (2) sont vraisemblables sur base des événements en cours, et (3) qui sont indiqués comme tels dans le formulaire prévu à cet effet lors de la déclaration.} 

Reprise d’une provision exonérée : soumise au tarif de l’impôt des sociétés en vigueur au moment de la constitution de la provision. 

Le législateur a anticipé le fait que le contribuable puisse être tenté de constituer des provisions pour les reprendre plus tard (après une baisse du taux de l’impôt des sociétés). Le bénéfice serait ainsi imposé à un taux moins élevé.

C’est pourquoi les provisions reprises seront imposées au taux de l’impôt des sociétés qui était d’application au moment de la constitution de la provision. 

Un exemple clarifie la situation : une société constitue une provision (fiscalement exonérée) pendant l’année d’imposition 2018. Pendant l’année d’imposition 2018 (exercice comptable 2017), le taux de l’impôt des sociétés était de 33,99%. Dans le courant de l’exercice d’imposition 2019 (exercice comptable 2018), la société constate que le risque pour lequel la provision avait été constituée a totalement disparu. Elle reprend donc intégralement la provision. La provision reprise sera désormais imposée à 33,99%, malgré le fait que le taux de l’impôt des sociétés ne s’élèvera qu’à 20,4% ou 29,58% pendant l’exercices d’imposition 2019. 

La justification et la documentation revêtent une importance essentielle

Suite à cette modification, la présentation d’une justification (et la conservation des documents venant étayer cette justification) seront encore plus importantes qu’elles ne le sont déjà aujourd’hui.
Imaginons qu’une société loue un bien immobilier et que le locataire soit tenu par contrat de soumettre la chaudière à un entretien approfondi tous les 5 ans. Dans ce cas, il sera effectivement possible de constituer une provision exonérée, puisqu’il s’agit d’une obligation contractuelle. La société devra cependant documenter et justifier ce coût afin d’éviter les discussions en cas de contrôle fiscal éventuel.
 

Conclusion :

Les provisions pour les frais engagés sur une base volontaire ne font plus l’objet d’une exonération fiscale. Les provisions pour des risques et charges découlant d’obligations contractuelles, légales ou réglementaires existant à la date du bilan restent par contre exonérées dans le cadre de l’impôt des sociétés. 

Suite à cette modification, la justification et la documentation concernant la constitution des provisions seront d’une importance essentielle.  

4. La limitation de l’utilisation de certaines déductions

Fonctionnement général de la limitation des déductions fiscales

À l’avenir, l’utilisation de certaines déductions fiscales sera limitée à 70% du solde restant du résultat fiscal qui est supérieur à 1 million EUR. Cette mesure a été baptisée ‘impôt minimal’ par certains. Ce terme n’est toutefois pas totalement correct.

Sous certaines circonstances, il est en effet encore possible de ramener totalement la base imposable à zéro grâce à des déductions fiscales.
Il est important d’attirer l’attention sur le fait que la mesure s’applique uniquement si le solde restant du bénéfice imposable (après l’application des déductions non limitées) est supérieur à 1 million EUR. Les déductions fiscales (dont la déductibilité n’est pas limitée) sont appliquées en premier lieu. Les sociétés enregistrant un résultat fiscal (restant) qui est inférieur à 1 million EUR ne sont donc pas touchées par cette disposition. Il y a aussi des postes de déductions fiscales qui ne relèvent pas du champ d’application de la limitation de déductibilité. 

Ces différents éléments sont résumés dans le tableau suivant :

Une exception s’applique cependant en ce qui concerne la déduction des pertes transférées des ‘petites’ sociétés dans le sens de l’article 15, §§ 1 - 6 C. Soc. pendant les 4 premières années suivant leur constitution.

Quelques exemples simples

La société E enregistre un résultat fiscal (aucune application de postes d’abattement fiscal illimités) de 2 millions EUR, mais a également accumulé dans le passé une perte fiscalement déductible de 2 millions EUR. Aucune limitation de déductibilité n’est d’application sur la base imposable sous 1 million EUR. La limitation de déductibilité s’applique par contre sur la partie de la base imposable qui est supérieure à 1 million EUR. Ceci implique que la base imposable sera de 300.000 EUR (1 million - 700.000 EUR) et que 300.000 EUR de pertes fiscales ne sont pas déductibles pendant la période imposable et doivent être transférées à une période imposable suivante. 

Si la société E a cependant un résultat fiscal (aucune application de postes d’abattement fiscal illimités) de 1 million EUR, la base imposable pourra être réduite des pertes transférées, le solde de 1 million EUR en pertes fiscales devant être transféré à l’année d’imposition suivante. La société ne paiera donc en principe aucun impôt pour cette année d’imposition. La limitation de déductibilité n’intervient en effet que sur un résultat financier supérieur à 1 million EUR. 

Imaginons que la société F enregistre un résultat fiscal (avant les postes d’abattement fiscal) de 2 millions EUR, mais qu’elle a droit à une déduction RDT (pour l’année même) de 1,1 million EUR. La société cumule en outre 900.000 EUR de pertes transférables. Dans ce cas aussi, la base imposable pourrait être intégralement compensée. La déductibilité de la déduction RDT de l’année même n’est en effet pas limitée et fait chuter le résultat fiscal restant à 900.000 EUR. Aucune limitation de déduction ne s’applique à un résultat fiscal inférieur à 1 million EUR. La base imposable est dès lors de zéro. La société ne paiera donc en principe aucun impôt pour cet exercice d’imposition.

Un planning préalable peut éviter des problèmes fiscaux

Dans certains cas, cette nouvelle disposition peut donc effectivement entraîner des conséquences défavorables. Un exemple type est la société patrimoniale enregistrant des pertes transférées considérables et qui projetait de compenser les plus-values immobilières par ces pertes transférées. 
Une approche proactive permet en effet de limiter les conséquences défavorables de cette disposition. Il est donc d’une importance essentielle d’informer votre gestionnaire de dossier le plus tôt possible d’une intention de liquidation de la société ou d’une possibilité de réaliser une plus-value considérable (par exemple grâce à la vente d’un bien immobilier). Le planning préalable nécessaire pourra ainsi être assuré. 

Conclusion :

L’utilisation de certaines déductions fiscales (la déduction des intérêts notionnels de l’année même, la déduction RDT transférée, les pertes fiscales transférées, la déduction transférée pour revenus dus à des innovations et les déductions transférées des intérêts notionnels) est limitée à 1 million EUR + 70% du solde du résultat fiscal. 

Dans certains cas, cette nouvelle disposition peut cependant entraîner des conséquences défavorables. Un exemple type est la société patrimoniale qui projetait de compenser les plus-values immobilières par des pertes transférées. Une approche proactive permet de limiter ou d’empêcher les conséquences défavorables de cette disposition. 

5. Le ‘compliance’ gagne en importance

5.1. Taxation complémentaire suite à un contrôle : sanctionnée en principe d’un impôt

Pour encourager les sociétés à s’acquitter correctement de leurs obligations de déclaration, aucun poste d’abattement fiscal ne sera désormais autorisé quand une majoration de la base imposable est constatée à l’occasion d’un contrôle fiscal, ceci à condition qu’un accroissement d’impôts de 10% ou plus soit effectivement appliqué. La seule exception à cette règle stipule que la déduction RDT de l’année même peut être déduite de la majoration de la base imposable suite à un contrôle fiscal. 

Ceci implique qu’une société sera en principe toujours imposée s’il s’avère après un contrôle fiscal que sa déclaration n’était pas correctement complétée. La compliance gagne donc encore en importance.

5.2 Majoration de la base imposable minimale en cas de non-déclaration

Là où la base imposable minimale en cas de non-déclaration est fixée aujourd’hui à 19.000 EUR, ce montant sera relevé à 34.000 EUR pour les exercices comptables 2018 et 2019 et à 40.000 EUR à compter de l’exercice comptable 2020. Un accroissement variant de 25% à 200% pourra en outre être imposé en cas d’infractions répétées. 

5.3 Augmentation de la majoration pour insuffisance de versements anticipés

Si les sociétés ne s’acquittent pas de versements anticipés suffisants dans le cadre de l’impôt des sociétés, elles seront redevables d’une majoration revue à la hausse. Cette majoration peut être évitée très simplement en faisant des versements anticipés suffisants (et donc en procédant préalablement à une évaluation correcte de l’impôt dû dans le cadre de l’impôt des sociétés).

6. Conclusion générale

Différentes mesures ont été introduites en compensation de l’abaissement du taux de l’impôt des sociétés. Ces mesures compensatoires peuvent avoir des conséquences défavorables dans certains cas. Les conséquences négatives peuvent éventuellement être limitées, voire évitées en anticipant les changements annoncés à l’avance. 

Pour des questions ou des commentaires plus détaillés, vous pouvez vous adresser à votre gestionnaire du dossier, à Marc De Munter (Tax Partner) ou à un autre membre de notre Team de Consultants.